RESOLUCIÓN DE 9 DE OCTUBRE DE 1997, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, sobre Algunos aspectos de la Norma de Valoracion decimosexta del Plan general de Contabilidad.
| Marginal | BOE-A-1997-23581 |
| Sección | I - Disposiciones Generales |
| Emisor | Ministerio de Economia y Hacienda |
| Rango de Ley | Resolución |
El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece en su disposición final quinta que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación con las normas de valoración. La necesidad de desarrollar la norma de valoración número dieciséis, relativa al registro contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades, llevó al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas a elaborar la Resolución de 30 de abril de 1992, sobre algunos aspectos de esta norma de valoración.
La presente Resolución viene a dar respuesta a la necesidad que surge a la entrada en vigor el 1 de enero de 1996 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, de actualizar la Resolución de 30 de abril de 1992, al estar la mencionada Resolución adaptada, lógicamente, a la regulación jurídica del impuesto en vigor hasta esa fecha. Adicionalmente, la formulación de consultas ante este Instituto ha ido poniendo de manifiesto la conveniencia de tratar específicamente en una Resolución de carácter general ciertos aspectos relativos a esta norma de valoración.
Ante la posibilidad de tratar en esta Resolución únicamente los aspectos que han sido, por una parte, adaptados a la nueva legislación fiscal o, por otra, aclarados, se ha considerado conveniente refundir en un único texto los aspectos de la Resolución de 30 de abril de 1992, que mantienen su vigencia con los cambios realizados en la presente Resolución, con objeto de aunar en una Resolución el desarrollo de la norma de valoración decimosexta y por consiguiente simplificar su conocimiento y análisis.
En la norma primera se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades, que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.
De acuerdo con el principio de devengo, deberá im putarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado a efectos contables no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.
Para poder conciliar los dos parámetros anteriores, la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen diferencias entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.
Una de las diferencias entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el impuesto a pagar será igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.
Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto anticipado.
Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados cuya realización futura esté razonablemente asegurada.
Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante y que en algunos casos es imposible para la em presa predecir de forma razonable la evolución de su situación económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos no resulta adecuada la contabilización de la to talidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el balance se recojan partidas de dudosa efectividad.
Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de diez años a efectos de registrar dicha partida.
Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados también serán de aplicación para los créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien, en este caso el plazo previsto de recuperación deberá ser además como máximo el establecido en la legislación fiscal, que con carácter general es de siete años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.
Adicionalmente, un tema que se ha puesto de manifiesto últimamente es la posibilidad de que tanto los activos como los pasivos que surgen de la contabilización del gasto por Impuesto sobre Sociedades y que revierten o se compensan en el largo plazo, pudieran ser objeto de actualización financiera. Esto ha exigido que, previa a la redacción final de la presente norma, haya sido necesario realizar un estudio detallado del tema.
En primer lugar, y para centrar este aspecto, hay que indicar que la norma de valoración duodécima contenida en la quinta parte del Plan General de Contabilidad, establece que los deudores y acreedores de tráfico:
Figurarán en el balance por su valor nominal. Los intereses incorporados al nominal de los créditos y débitos por operaciones de tráfico con vencimiento superior a un año, deberán registrarse en el balance como ngresos a distribuir en varios ejercicios'' o astos a distribuir en varios ejercicios'', respectivamente, imputándose anualmente a resultados de acuerdo con un criterio financiero
.
Por otra parte, con carácter general, para los créditos no comerciales la norma de valoración novena establece que «se registrarán por el importe entregado», mientras que la norma undécima relativa a deudas no comerciales, de acuerdo con lo establecido en el artículo 197 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, indica que «figurarán en el balance por su valor de reembolso. La diferencia entre dicho valor y la cantidad recibida figurará separadamente en el activo del balance».
En relación con las operaciones de tráfico, hay que indicar que están recogidas en el grupo 4, «Acreedores y Deudores por operaciones de tráfico», incluido en la segunda parte del Plan General de Contabilidad, cuyo contenido es:
Cuentas personales y efectos comerciales activos y pasivos que tienen su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a un año
.
Lo anterior permite llegar a una primera conclusión, en el sentido de que si bien el Plan distingue operaciones de tráfico y los saldos con las Administraciones Públicas, donde se encontrarán los distintos activos y pasivos derivados del registro del gasto por Impuesto sobre Sociedades, las cuentas a emplear se encuentran recogidas en un mismo grupo, por lo que podrían ser partícipes del mismo criterio valorativo establecido anteriormente, de forma que opere la actualización establecida para cualquier operación incluida en este grupo de cuentas. La especialidad en relación con la actualización financiera para las operaciones de tráfico, es que el Plan sólo obliga a ella cuando el plazo de vencimiento sea superior al año.
Una vez indicado lo anterior, hay que precisar que la actualización financiera de créditos y débitos establecida en el Plan General de Contabilidad, viene fundamentada por el hecho de la realización de una transacción económica cuya corriente monetaria se produce en un momento distinto al de devengo de la operación, de forma que existe una distancia temporal entre el hecho real y el monetario; se pone de manifiesto, por tanto, que la transacción incluye dos componentes desde un punto de vista económico-racional:
El importe real de la transacción.
El componente financiero (interés implícito) derivado del aplazamiento en el pago o cobro.
En relación con el tratamiento contable de las partidas derivadas del efecto impositivo, en particular la actualización...
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