Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
| Marginal | BOE-A-2016-3274 |
| Sección | I - Disposiciones Generales |
| Rango de Ley | Resolución |
I
La Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, en adelante LIS, establece un nuevo marco jurídico de regulación de esta figura impositiva, no solo desde un punto de vista formal, sino también desde un punto de vista material. Si bien esta Ley mantiene la estructura del Impuesto existente desde el año 1996, tal y como establece su propio preámbulo, proporciona una revisión global indispensable.
Dentro de esa revisión global se ha producido una modificación sustancial, entre otros muchos aspectos, en relación con aquellas partidas de gastos que tienen la consideración de no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. A estos efectos, cabe señalar, como novedad sustancial dentro del artículo 15 de la LIS, la no deducibilidad de los siguientes gastos:
La retribución correspondiente a valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades que genere un gasto contable.
La retribución correspondiente a préstamos participativos otorgados entre entidades que formen parte del mismo grupo mercantil.
Los correspondientes a atenciones a clientes o proveedores por aquel importe que exceda del 1 por ciento del importe neto de la cifra de negocios.
Los de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico.
Los correspondientes a operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que dan lugar a un híbrido tributario.
Todos estos elementos, conjuntamente con aquellos otros que no han sufrido variación respecto a la redacción anterior, configuran un nuevo concepto de gastos no deducibles en el Impuesto sobre Sociedades.
A resultas de las dudas suscitadas recientemente sobre la deducibilidad de los intereses de demora tributarios y el carácter vinculante de determinadas consultas tributarias que posteriormente se especifican, esta Dirección General considera oportuno dictar esta Resolución, en aplicación del artículo 12.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en adelante LGT, con el fin de garantizar la seguridad jurídica de todos los afectados por la misma, sean contribuyentes u órganos encargados de la aplicación de los tributos. El citado artículo señala lo siguiente:
3. En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda...
II
Cabe recordar el carácter vinculante de las consultas tributarias emanadas de la Dirección General de Tributos, de acuerdo con lo establecido en el artículo 89.1 de la LGT, según el cual:
1. La contestación a las consultas tributarias escritas tendrá efectos vinculantes, en los términos previstos en este artículo, para los órganos y entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos en su relación con el consultante.
En tanto no se modifique la legislación o la jurisprudencia aplicable al caso, se aplicarán al consultante los criterios expresados en la contestación, siempre y cuando la consulta se hubiese formulado en el plazo al que se refiere el apartado 2 del artículo anterior y no se hubieran alterado las circunstancias, antecedentes y demás datos recogidos en el escrito de consulta.
Los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos deberán aplicar los criterios contenidos en las consultas tributarias escritas a cualquier obligado, siempre que exista identidad entre los hechos y circunstancias de dicho obligado y los que se incluyan en la contestación a la consulta.
De acuerdo con el mismo, el contenido de las consultas con número de referencia V4080-15, de 21 de diciembre, V0603-16, de 15 de febrero, y las similares que se emitan con posterioridad, resulta vinculante a los órganos de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos, toda vez que se interpreta un cuerpo jurídico novedoso, conformado por lo establecido conjuntamente en las siguientes disposiciones: artículos 4, 10.3, 15, letras b), c), e) y f), y 16, todos ellos de la LIS, existiendo, como se ha indicado, un nuevo texto normativo no solo desde un punto de vista formal (nueva Ley 27/2014) sino también desde el punto de vista material, configurado por el nuevo contenido del conjunto de preceptos señalados. Por tanto, el contenido de la norma ha variado respecto a lo establecido en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, en lo sucesivo TRLIS, en relación con los gastos considerados no deducibles.
III
Conviene aclarar que no existe contradicción alguna entre el criterio emitido por este Centro Directivo en las aludidas consultas V4080-15 y V0603-16 y la doctrina emitida por el Tribunal Económico-Administrativo Central mediante Resolución de 7 de mayo de 2015.
Para que existiera dicha contradicción debiera haber pronunciamientos diferentes respecto de la misma normativa. Dicha circunstancia no concurre en el momento en que la redacción que contiene el artículo 15 de la Ley 27/2014 es nueva en su contenido respecto a la recogida en el artículo 14 del TRLIS, existiendo dos cuerpos normativos diferentes sobre los que recaen ambas interpretaciones, en especial respecto a la cuestión objeto de interpretación En este sentido, cobra especial relevancia la nueva redacción del artículo 15.f) de la Ley 27/2014, existiendo derecho positivo respecto de la no deducibilidad de gastos de actuaciones contrarias al ordenamiento jurídico, sin que resulte necesario acudir a criterios hermenéuticos basados en principios generales del derecho para suplir la laguna legal. Al no existir identidad de contenido entre la LIS y el TRLIS en este aspecto, no puede entenderse que exista contradicción alguna entre dos criterios diferentes, sino dos criterios referidos a dos normativas diferentes.
En este sentido, la presente Resolución se refiere única y exclusivamente a la normativa vigente en el momento en que se dicta, esto es, la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, y en ella se reitera el criterio interpretativo establecido en las referidas consultas V4080-15 y V0603-16.
IV
El artículo 4 de la LIS define el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades, el cual estará constituido por la renta obtenida por el contribuyente, cualquiera que fuera su fuente u origen.
Para determinar el importe de dicha renta, el artículo 10.3 de la LIS establece que «en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas».
Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, la medición de la capacidad económica del contribuyente a efectos fiscales, viene determinada a partir del resultado contable, el cual es corregido en los preceptos específicos establecidos en la LIS. En caso de no existir normativa específica que corrija el resultado contable, este último es asumido desde el punto de vista fiscal, entendiendo así que la confluencia de ambas normativas, contable y fiscal, establece la medición, a efectos fiscales, de la capacidad económica de las empresas para...
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