RESOLUCIÓN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de 'factoring' en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
| Marginal | BOE-A-2004-3323 |
| Sección | I - Disposiciones Generales |
| Emisor | Ministerio de Hacienda |
| Rango de Ley | Resolución |
RESOLUCIÃN 1/2004, de 6 de febrero, de la Dirección General de Tributos, sobre el tratamiento de los contratos de 'factoring' en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
La reciente entrada en vigor de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (B.O.E. del 31), ha supuesto la modificación de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. del 29), en lo relativo al tratamiento en este tributo de los denominados contratos de 'factoring'.
Estas modificaciones tienen su origen en la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003, recaÃda en el Asunto C-305/01, en la que el Alto Tribunal ha analizado esta cuestión.
El alcance que haya de darse a las modificaciones efectuadas ha suscitado diversas dudas, razón por la cual esta Dirección General ha considerado oportuno dictar la siguiente Resolución.
I
Con carácter previo a la determinación del tratamiento en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones que surgen de un contrato de 'factoring', es precisa una delimitación del referido contrato, si bien ha de señalarse que el mismo no está definido legalmente, por lo que su delimitación ha de realizarse sobre la base de la doctrina y la jurisprudencia.
Se puede definir el 'factoring' como aquel contrato por el cual un empresario (el cedente) transmite los créditos comerciales de que es titular frente a su clientela a otro empresario (la sociedad de 'factoring', cesionario o factor), que se compromete a cambio a prestar una serie de servicios respecto de dichos créditos.
Aun cuando el contrato de 'factoring', por su carácter atÃpico, complejo y mixto, no admite fácilmente una caracterización o descripción única, sà que cabe esquematizar las principales funciones que se realizan en el desarrollo de este contrato como sigue:
Función de gestión, en desarrollo de la cual la sociedad de 'factoring' se encarga de todas las actividades empresariales que implica la gestión del cobro de los créditos cedidos por el empresario cedente.
Función de garantÃa, consistente en la asunción del riesgo de insolvencia del deudor cuyo crédito es cedido.
Función de financiación, que permite al empresario cedente el anticipo de los fondos correspondientes a los fondos cedidos.
La primera de estas funciones se suele presentar en la mayor parte de los contratos de 'factoring'; no ocurre lo mismo con la segunda y la tercera.
Es importante distinguir los contratos de 'factoring' en función de la asunción del riesgo de insolvencia de los deudores de los créditos cedidos. AsÃ, se denomina 'factoring' sin recurso, o 'factoring' propio, aquel en el cual el factor o cesionario del crédito asume el citado riesgo de insolvencia, calificándose como 'factoring' con recurso, o 'factoring' impropio, la modalidad en la cual el factor o cesionario no asume dicho riesgo, pudiendo, por tanto, dirigirse contra el cedente el caso de impago por el deudor.
Cuanto se acaba de señalar encuentra su apoyo en la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 11 de febrero de 2003, cuyo Fundamento de derecho segundo concreta que:
'El contrato de 'factoring', que se califica como atÃpico, mixto y complejo, está destinado a cumplir diversas finalidades económicas y jurÃdicas del empresario mediante una sociedad especializada, que se integran en variadas funciones de ésta, como son principalmente la administrativa o de gestión --la sociedad se encarga de cobrar el crédito y posibilita que el cliente prescinda de los medios y gastos burocráticos que tal actividad lleva consigo--, la de garantÃa --la sociedad, siempre que se cumplan determinadas condiciones delimitadas en el contrato, asume el riesgo de insolvencia del deudor cedido-- y de financiación --entre las prestaciones ofrecidas por la sociedad se encuentra con frecuencia la de anticipar el importe de los créditos transmitidos al empresario para procurarle una situación de liquidez--, a las que, a veces, se unen otros servicios complementarios, como la contabilidad de ventas, la realización de estudios de mercado, la investigación y selección de clientela, etcétera.
La doctrina admite dos modalidades de este contrato:
-
el 'factoring' con recurso o impropio, en que los servicios del factor consisten en la administración y gestión de los créditos cedidos por el cliente, y en la financiación mediante el anticipo de todo o parte de su importe; y b) el 'factoring' sin recurso o propio, donde, a los servicios que caracterizan al 'factoring' con recurso, se incorpora otro de garantÃa por el que se produce un traspaso del riesgo de insolvencia del deudor cedido, que va del empresario al factor, de forma que producida la insolvencia en los términos pactados en el contrato de 'factoring', no recae sobre el cedente sino sobre el cesionario, sin que éste pueda reclamar del cliente el importe de los créditos impagados.
Otra clasificación doctrinal del contrato de 'factoring' distingue entre el configurado por las partes como contrato marco o preliminar de futuras cesiones de créditos a realizar en ejecución de aquél, y el relativo a la cesión global y anticipada de créditos futuros.
Conviene explicar que, dada la atipicidad indicada y la diversidad de las funciones que cabe integrar en la relación de 'factoring', no es posible establecer un contenido uniforme de este contrato, por lo que se precisa el análisis de las concretas estipulaciones de cada supuesto particular para conocer exactamente cuáles son las prestaciones a que se obligan los interesados'.
Las modificaciones introducidas en la Ley 37/1992, en vigor a partir del 1 de enero de 2004, versan sobre las operaciones que se realicen en desarrollo de los contratos que reúnan las caracterÃsticas que se acaba de señalar, de acuerdo con la delimitación que realiza el Tribunal Supremo, sin que, por tanto, quepa su extrapolación a otras operaciones, a las que habrá que dar el tratamiento que les corresponda.
II
Para analizar la incidencia que tienen las operaciones que se realizan en desarrollo de un contrato de 'factoring', es preciso distinguir las situaciones en las que se encuentran cedente y...
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