Resolución de 30 de abril de 1992, del Presidente del Instituto de Contabilidad Auditoria de Cuentas, sobre algunos aspectos de la norma de valoración número 16 del Plan General de Contabilidad.

MarginalBOE-A-1992-14177
SecciónI - Disposiciones Generales
EmisorMinisterio de Economia y Hacienda
Rango de LeyResolución

El Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, establece, en su disposición final quinta , que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, mediante Resolución, podrá dictar normas de obligado cumplimiento que desarrollen el Plan General de Contabilidad en relación a las normas de valoración.

La formulación de reiteradas consultas en relación con el reflejo contable del gasto por Impuesto sobre Sociedades ha puesto de manifiesto la necesidad de elaborar una norma con objeto de que el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas dicte criterios generales que sirvan de referencia para solucionar los distintos casos que pueden presentarse en la realidad empresarial.

En primer lugar, se regula la aplicación del principio de prudencia en relación con los impuestos diferidos, anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades que surgen como consecuencia del esquema de registro contable establecido en el Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con el principio de devengo, deberá imputarse a cada ejercicio el gasto por Impuesto sobre Sociedades que corresponde al mismo en función del resultado contable antes de impuestos y no del importe de la cuota líquida que corresponde a la Hacienda Pública por ese ejercicio. Es decir, el Impuesto sobre Sociedades devengado, a efectos contables, no tiene que coincidir necesariamente con el Impuesto sobre Sociedades a pagar, ya que éste se determinará teniendo en cuenta, entre otros criterios fiscales, los de imputación temporal de ingresos y gastos, que en ocasiones difieren de los contables.

Para poder conciliar los dos parámetors anteriores, la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad establece que en el caso de que en un ejercicio se originen entre la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y el resultado contable antes de impuestos, se procederá a su análisis para determinar si dichas diferencias revertirán o no en el futuro, lo que originará, en su caso, la existencia de diferencias temporales o permanentes, respectivamente.

La diferencia entre el gasto por Impuesto sobre Sociedades y el Impuesto a pagar será igual al resultado de aplicar el tipo impositivo a las diferencias temporales, sin perjuicio de los ajustes positivos y negativos que puedan producirse en el propio ejercicio y en los futuros.

Cuando existan diferencias temporales entre el resultado contable antes de impuestos y la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, el importe a pagar del citado tributo en un ejercicio, incluidas retenciones y pagos a cuenta, será inferior o superior al gasto devengado por dicho impuesto; la diferencia entre ambas magnitudes, si tiene un interés cierto con respecto a la carga fiscal futura, dará lugar en el primer caso a un impuesto diferido, mientras que si el impuesto a pagar fuera superior al gasto devengado, se registrará contablemente un impuesto anticipado.

Según la citada norma del Plan General de Contabilidad, en el registro de los impuestos anticipados y de los créditos derivados de la compensación de bases imponibles negativas, deberá aplicarse de forma estricta el principio de prudencia valorativa establecido en el artículo 38 del Código de Comercio y en la primera parte del Plan General de Contabilidad, por lo que sólo se contabilizarán los impuestos anticipados .

Teniendo en cuenta que la legislación tributaria se encuentra en proceso de cambio y adaptación casi constante y que en algunos casos es imposible para la empresa predecir de forma razonable la evolución de su situación económica a muy largo plazo, no se podrá entender que está razonablemente asegurada la realización futura de los impuestos anticipados y créditos derivados de bases imponibles negativas cuando se prevea que su reversión o cancelación se realizará en un período de tiempo excesivamente prolongado. En estos casos, no resulta adecuada la contabilización de la totalidad de los impuestos anticipados y créditos por compensación de bases imponibles negativas, evitando de esta forma que en el Balance se recojan partidas de dudosa efectividad, sin perjuicio de que si en ejercicios futuros se cumplen las circunstancias que aseguren su reversión o cancelación, se contabilicen de acuerdo a su naturaleza.

Por ello, partiendo del principio de prudencia, la Resolución establece que cuando el plazo de realización futura de los impuestos anticipados se prevea que se producirá transcurrido un período de tiempo muy prolongado, se considerará que no está razonablemente asegurada su reversión, por lo que no se registrará el impuesto anticipado. Para ello se fija un plazo máximo de reversión de diez años a efectos de registrar dicha partida.

Los criterios establecidos para el registro de los impuestos anticipados, también serán de aplicación para los créditos derivados de bases imponibles negativas pendientes de compensación, si bien en este caso el plazo previsto de recuperación será como máximo el establecido en la legislación fiscal, al ser éste en la actualidad menor de diez años. A efectos de evaluar la posibilidad de compensación de las bases imponibles negativas, será también necesario que las mismas se hayan producido por un hecho esporádico en la actividad de la Empresa y que su causa haya remitido en la actualidad, ya que en otro caso no existe seguridad de que puedan compensarse en el futuro dichas bases imponibles negativas.

También se desarrolla la posibilidad contenida en el Plan General de Contabilidad de periodificar las deducciones de la cuota y diferencias permanentes de acuerdo con criterios razonables. Se establece al respecto que sólo podrán ser objeto de periodificación las deducciones de la cuota del Impuesto sobre Sociedades aplicadas fiscalmente.

En cuanto a las Sociedades que de acuerdo con la normativa del Impuesto sobre Sociedades estén sometidas al régimen de transparencia fiscal, la Resolución regula la forma de registro contable de su situación tributaria y establece igualmente el modo de registro del efecto impositivo que se produce en sus socios, cuando éstos tengan a su vez forma societaria.

La Sociedad transparente queda exenta del Impuesto sobre Sociedades por la parte de base imponible correspondiente a los socios residentes. Si obtiene rendimientos sujetos a retención a cuenta de dicho impuesto, tales retenciones, de acuerdo con el régimen tributario vigente, no serán, en general, objeto de devolución directa por la Hacienda Pública, ya que serán recuperadas por los socios. Por ello, se establece en esta Resolución que, siempre que la Sociedad transparente no pueda recuperar directamente las retenciones de la Hacienda Pública, deberán contabilizarse las mismas en la cuenta de pérdidas y ganancias en la partida , para, de este modo, lograr que la partida correspondiente al Impuesto sobre Sociedades represente lo que de forma estricta son impuestos sobre beneficios, y preservarla de cualquier otro concepto impositivo que no participe estrictamente de esta naturaleza.

El mismo tratamiento que para las retenciones será de aplicación, en su caso, para los ingresos a cuenta. A estos efectos, se desarrolla un conjunto de cuentas del Plan General de Contabilidad mediante las que se puede contabilizar el efecto impositivo derivado de este régimen.

El gasto devengado por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a los socios no residentes, que según la normativa vigente no está exenta del Impuesto sobre Sociedades, se registrará contablemente de acuerdo con las normas generales.

Los socios residentes de las Sociedades transparentes, excluidas las agrupaciones de interés económico, agrupaciones europeas de interés económico y uniones temporales de Empresas que por sus particulares características serán objeto de regulación en futuras disposiciones, contabilizarán el gasto impositivo derivado de la imputación de bases imponibles de acuerdo con su naturaleza en el ejercicio que fiscalmente resulte imputable; el importe de la base imponible imputada, con carácter general, podría ser tratado como una diferencia temporal. Sin embargo, este tratamiento origina una serie de dificultades que si bien tienen soluciones específicas, pueden producir una complicación excesiva en el registro contable a realizar por las Sociedades-socios.

Dicho registro contable requiere en primer lugar la cuantificación exacta de la diferencia temporal, lo cual exige a su vez obtener información sobre las diferencias permanentes que pudieran existir en la determinación de la base imponible por la Sociedad transparente, ya que la existencia de diferencias permanentes en la Sociedad transparente determina que dichas diferencias deban ser consideradas también por la Sociedad-socio, alterándose consiguientemente el importe de la diferencia temporal que se produce en los socios como consecuencia de la imputación de bases imponibles. En segundo lugar, habrá que verificar el cumplimiento de los requisitos necesarios para que las diferencias temporales den lugar a la contabilización de impuestos anticipados, teniendo en cuenta la incertidumbre que puede producirse en muchos casos sobre la reversión de dichas diferencias temporales.

A efectos de la cuantificación de la diferencia temporal se pueden producir, entre otras, las siguientes situaciones:

Que el saldo neto de las diferencias permanentes aumente el resultado contable positivo de la Sociedad transparente y que, por tanto, se incremente el gasto por Impuesto sobre Sociedades del socio en el importe correspondiente a las mismas. Ello requeriría que el socio trate sólo como diferencia temporal aquella parte de la base imponible que no corresponda a las diferencias permanentes.

Que el saldo neto de las diferencias permanentes elimine el resultado contable negativo de la Sociedad transparente, produciendo una base imponible positiva, lo cual incrementará el gasto por...

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